破产重整程序中，到底能不能以非货币性资产抵税

税收作为公法之债，在纳税人持续经营前提下，税务机关征缴税款应当严格遵循《预算法》《国家金库条例》关于政府收入应当以货币形式上缴国库的规定，但企业一旦进入破产程序，作为“破产债权的税收债权”，税务机关行使税收征管权等在内的权力将受到企业破产法的限制。依据企业破产法第114条有关破产财产分配“但书”条款的规定，近年来实践中以非货币性抵偿税收债权的案例屡见不鲜，引发了实务层面较多的争议，因此笔者认为有必要对破产重整程序中能否以非货币性资产抵偿税收债权以及实务中的作价、持有、应税及核销等问题进行分析，以期厘清非货币性抵税合法性的问题，以及如何解决清偿方式争议带来的一系列实务问题。

近年来，在破产重整实务中重整企业采取以股票、房产等非货币性资产清偿税收债权的案件很是普遍，比如某大型上市公司实质合并重整案件中，部分税收债权采用了股票＋信托收益权方式清偿。再比如某ST上市公司重整案中采用了股票代偿税收债权等等。企业破产法第一百一十四条规定，破产财产的分配原则上应当以货币分配方式进行，但是债权人会议另有决议的除外。在实践中，为了避免因部分财产难以变现而拖延破产程序时间、增加破产费用而不得不采用替代办法。那么以非货币资产抵税是否合法，是否损害国家税收利益，对此究竟应当适用何种法律规定，这些问题一直存在较大争议，主要存在以下两种认识。

一种理解是，税收债权是法定的金钱之债，债权人会议通过的重整计划在性质上类同于民事合同，根据《民法典》第153条的规定，民事行为不得违反其他法律行政法规的规定，结合《预算法》《国家金库条例》的规定，为了保障国家税款的征收，包括税款在内的政府收入应当以人民币方式上缴国库，不得改变预算收入的上缴方式，有基于此，该抵税决议因违反法律行政法规而无效。

另一种理解是，税法并没有明确禁止货币之外的纳税方式，当纳税人确无金钱给付能力的特殊情形下[1]，税法也允许税务机关以适当的方式将非货币性资产变现后办理税款入库手续。

有鉴于破产重整中能否以非货币资产抵税问题分歧较大，厘清以非货币性资产抵税的合法性问题，以及探寻相关法律规则背后的价值导向，对于破产重整实务操作具有重要的现实意义，有鉴于此，笔者拟针对以上问题谈一点粗浅的认识与理解。

以非货币性资产抵偿税收债权的法理基础为民法上的代物清偿制度，代物清偿的合同一经成立，原有之债即告消灭。因此，在破产重整程序中，采用非货币性资产形式分配经债权人会议决议后，即具有代物清偿的法律效果。尽管税收债权代表国家公共利益，但是作为“破产债权的税收债权”，应当优先适用企业破产法的关于破产财产分配的规定，且税法也未禁止以非货币性资产抵税。故此，我们认为在破产重整程序中以非货币性资产抵税合法有效。具体分析如下：

首先，从立法价值上来看，破产程序从某种程度上来讲，就是企业在陷入困境后各方让渡自身部分权益，形成债权清偿秩序的过程，体现了社会契约论的思想。尤其是在重整程序中，需要各债权人对自己的权利进行让渡，以扶持本已接近死亡的企业。从重整实践来看，有财产担保债权人需要暂停担保物权的行使，职工在特殊情况下也需要放弃部分权利，比如工资经济补偿金等，普通债权人更是要作出更大让步。正是由于债权人的让步，重整企业才有可能重生，如对税收债权不作出让步，那么从实质上来讲，等于国家要求个人、企业支持重整企业发展，而国家却可以不支持，这是不合理的。反之，过分强调税收债权在破产程序各个方面的优先性，将违背甚至损害破产法“公平清偿债权债务”的立法理念，如原封不动地将税法规则适用于破产程序，很可能会给本有挽救希望的企业带来毁灭的打击，危及重整企业的存续权。

其次，在纳税人无税负能力情况下，勉强对其苛以现金偿税，违反量能课税原则。纳税人的税负能力应以纳税人的经济能力为依据，破产企业濒临存续边缘，不同于正常运营企业的经济状态，负税能力接近为零，按照常态企业标准征税，税收可能成为“压死骆驼的最后一根稻草”，影响重整企业的存续。笔者认为，在企业丧失清偿能力，但仍具有营业挽救价值之际，国家应当“放水养鱼”，扶持企业发展，而非竭泽而渔。

最后，从税收征管的角度来看，尽管《预算法》《国家金库条例》规定，政府收入最终应当以人民币方式上缴国库，但是法律并未禁止税务机关不可以将抵税资产通过拍卖、变卖等手段予以变现，并以变现所得上缴国库，比如国家税务总局于2005年制定的《抵税财物拍卖、变卖试行办法》（国家税务总局令第12号）就规定有税务机关在强制执行中可以将抵税财物拍卖、变卖，并以拍卖、变卖所得抵缴税款、滞纳金的情形。同时,在一些地方高院和税务机关联合发布的破产涉税事项办理的规范性文件中，尽管规定原则上应以货币清偿税收债权，但是并未明确禁止其他分配形式，比如《浙江高院、税务联合发布<关于优化企业破产涉税事项办理的纪要>》规定，“破产财产分配、重整计划、和解协议对于税费债权，原则上以货币形式清偿”。

尽管在法律制度设计上不存在以非货币资产抵税的法律空白或漏洞，但在实务操作中，税务机关可能面临一系列困境和风险，主要包括以下几个方面：

1.税务机关仅是代表国家行使权力的具体职能机构，税收债权的权利人是国家而非税务机关。税务机关在执行诸如以不动产、股票等资产抵税方案（含重整计划）时，不应当将抵税财产登记过户至税务机关名下[2]，否则，抵税资产就变成了税务机关的财产。实践中为避免此类问题的发生，税务机关一般通过拍卖或者寻找国资平台代持（如股票）的方式变通处理。

2.在破产程序中不存在填补机制，税务机关抵债资产的处置价格不足清偿税收债权的部分无法继续追缴，将造成国家税收利益损失。在破产实践中，税务机关将抵税资产变现时，实际成交价绝大多数都会低于用于抵偿的欠税金额，在此种情况下，虽然税收债权最终未获全额清偿，但是根据《企业破产法》第92条、94条等规定，税收债权已经因抵税资产的移转而消灭，税务机关无法就未获清偿的部分向破产企业继续主张。

3.资产抵债行为在税法上属于“视同销售”，该行为自身就会产生增值税、印花税、土地增值税等纳税义务，税务承担问题更容易在破产程序中被忽视，管理人往往只考虑“陈欠”如何处理，而对诸如此类的新生税款如何处理可能又会引发新的争议。

4.核销及信用修复问题。以非货币性资产抵债后，如果抵债资产无法及时变现入库，该种情况下无法视为税款入库，作为纳税信用修复的前置条件，可能将影响重整企业享受税收优惠政策，同时欠税也将无法核销。 

为妥善化解争议，作为破产管理人和税务机关应当就抵税资产的处置等实务问题保持有效沟通，并对相关问题作出完善，笔者提出建议如下：

破产管理人作为具体以非货币资产抵税相关方案的起草和推动者，为实现债权公平受偿，应当尽最大可能变现破产财产，以便在分配破产财产时尽可能多地以货币形式进行分配。在不得不以其他分配方式分配破产财产时，必须对实物进行客观评估、公正作价，以便税收债权人能够及时变现收回清偿额。同时，管理人应当在以非货币资产抵税的重整计划中明确，抵税资产变现时出现的溢价或折价风险，归属于税务机关。

作为税务机关而言，保障国家税收的足额征收是其基本职责，税务机关应当在重整程序中积极与管理人、法院等主体应保持顺畅沟通，尽量争取以货币方式清偿欠税；当债权人会议通过以非货币资产抵税相关方案后，税务机关应积极与管理人等主体建立有效沟通，保证抵税资产能够抵偿债权清偿额，抵税资产在价值上能够与税收债权清偿额相当，不足的部分，应积极协调以其他破产财产补足债权清偿额。

长期以来，破产重整程序中税收优先权的法律适用存在诸多争议，核心争议体现在以保障税款及时、足额入库的“国库主义”与纳税人权利保护主义之间的分歧、冲突。税法中的利益展现在破产程序中，个人利益不再仅仅是作为纳税人的债务人的利益，还增加了担保债权人、普通债权人、职工债权人等多方的利益，而企业破产对于整个国民经济、产业发展以及就业市场的冲击，相对于破产中税收稽征，则是一种更重要的国家利益。概括而言，破产程序其实质为一种各方让渡权益，形成既定债权清偿的秩序的过程。作为债权人会议多数决通过的以非货币性资产抵税为内容的重整计划，不违背法律禁止性规定的前提下，各方均须维护“契约应当遵守”的法治精神，概括、公平保障全体债权人利益和债务人企业的存续权。同时，我们建议地方法院与税务机关联合出台非货币资产抵税方面的实施办法或操作指引，以期能有助于解决适用上的困境，更好地维护国家利益和纳税人利益。

参考文献：

[1]徐阳光等：《破产法与税法的理念融合及制度衔接》，法律出版社，2021.

[2]徐战成：《企业破产涉税百问》。中国税务出版社，2021.

桂国海，西北政法大学法学学士，树人律师事务所破产及并购重组业务律师。主要参与蜀信房地产重整、瑞达药业破产清算、哈木铁路破产清算等多个破产项目；参与创业板上市公司浙江佐力药业股份有限公司并购、上市公司华东医药并购青海珠峰等并购项目，为包括青海珠峰冬虫夏草药业公司等多家公司提供企业税收筹划服务工作。

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