浅析破产清算程序中财产处置涉税问题

一般情况下，破产财产通过公开拍卖的方式变现，竞买人支付拍卖款项后，管理人除了需要向竞买人交付相应财产外，需要办理相关权属变更的，还需要开具合规的增值税专用发票，并办理相应权属转移手续。上述行为自然会发生增值税应税义务，需要按期申报并缴纳增值税，如有留抵税额，可在申报时进行抵扣。
 

但是在特定情形下，破产财产处置不征收增值税。如，2011年发布的国家税务总局2011年第13号公告（《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》）规定，纳税人在资产重组过程中通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及货物转让，不征收增值税。2013年第66号公告（《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》）规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一个单位和个人的，仍适用2011年13号公告的相关规定，其中货物多次转让的行为均不征收增值税。
 

因此，在破产财产处置过程中，需要注意破产财产承接方是否存在增值税免税的情形，如符合规定，均应当依法享受增值税优惠待遇。

土地使用权、地上建筑物及其附着物属于破产财产的重要组成部分，这些财产在处置过程中必然涉及土地增值税的问题。实务中破产财产大多都经历多次流拍，导致最终成交价格远远低于市场价值，因此在进行土地增值税清算时，在扣除土地取得和开发成本后，都不产生增值税额。
 

但是对于破产企业账目混乱、土地成本相关资料缺失、费用凭证不完整的情形下，在土地清算过程中往往需要根据税务机关的要求对重置成本进行评估，或者税务机关核定征收相应土地增值税，在此情形下，如核定的成本低于破产财产处置价值导致存在增值部分的，将依法征收土地增值税。

一般情况下，企业所得税按年度计算，但是在清算中，企业所得税应按清算期间为一个申报期计算。根据《企业所得税法》第五十三条第三款规定，企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税【2009】60号)第四条规定，企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。
 

但是破产财产处置后所得款项在缴纳相应资产处置税费后，依法按照《企业破产法》的清偿顺位清偿各类债权。在破产清算程序中，破产企业往往资不抵债、导致债权不能全部清偿，债务清偿损益在债务清偿完成前无法确定，更无法确定清算所得，无法预缴企业清算所得。在破产清算事务处理完毕后，按照企业所得税清算规则计算，往往不产生企业所得。

该税种与破产财产处置没有直接关联性，但是需要在处置破产财产时考虑并解决。一般情况下，如破产企业欠缴破产受理之前的房产税和城镇土地使用税，应按照税款债权予以处理。自破产受理后直至破产财产处置完毕、进行资产过户前，破产财产产生的房产税及城镇土地使用税属于破产费用，应当随时清偿。
 

为妥善解决该问题，管理人可以申请减免。但是对于房产税和城镇土地使用税减免决定主体不同，根据《房产税暂行条例》规定，纳税人确有困难的，可由省、自治区、直辖市人民政府确定，定期减征或者免征房产税；对于城镇土地使用税，可以根据《城镇土地使用税暂行条例》规定，纳税人缴纳土地使用税确有困难需要定期减免的，由县级以上地方税务机关批准。可见决定是否给与减免房产税和城镇土地使用税的主体不同，如申请减免，需要和相应税务机关以及政府部门做好沟通，确保信息对等，保证减免工作高效推进。

总之，在现有税法体系内，对于破产清算中相关税费的申报和缴纳未作特殊规定，均按照企业处于正常经营状态下为前提而考量的，对于企业处于破产程序中特殊状态的行为，诸如破产财产处置税费处理等问题缺少特殊调整规定，因此，管理人在处置破产财产过程中应当高度关注税务问题，及时妥善解决，顺利推进破产程序。

作者介绍

蔡有钦律师：并购重组及破产业务律师，中国政法大学法学学士，主要从事并购重组、企业破产以及企业清算、法律顾问等服务。蔡有钦律师从业以来，参与了三工镁业重整及清算、三工金属重整及清算、丰瑞镁业重整及清算、楚云商贸和银峰矿业执行转破产、盐湖海虹重整转清算、盐湖股份重整、盐湖海纳重整、盐湖镁业重整、盐湖硝酸盐业破产清算、盐湖三元化工破产清算等多个项目的承办。

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