破产财产拍卖中税费转嫁条款的法律效力及其实践

产生破产财产拍卖中“税费转嫁”条款法律效力争论的原因主要是对破产财产拍卖和司法拍卖的本质认识错误，认为破产财产拍卖程序和司法拍卖程序一样，均应当遵守2016年最高人民法院作出的《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定。通过具体分析可知，《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定是针对人民法院在进行网络司法拍卖过程中应当遵守的规范，即因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应的主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。因网络司法拍卖是人民法院依职权强制处分财产的行为，其处置财产的职权来源于法律规定，因此需要严格遵守上述税费承担的规则；而破产清算中管理人依法处置破产财产的职权来自《企业破产法》和债权人会议表决通过的或者法院裁定确认的《破产财产变价方案》，从根本上讲，管理人处置财产是根据债权人的授权、委托进行的，不是人民法院强制处分财产的行为，因此破产财产拍卖不同于司法拍卖，二者存在本质差别，《最高人民法院关于网络司法拍卖若干问题的规定》并不能适用于破产财产拍卖。

我国税收相关法律法规对各类税收明确规定了纳税义务人，但并未禁止纳税义务人与合同相对方约定税款缴纳。在“税收法定”原则下，破产企业确实存在相应的纳税义务，只要破产企业发生应税业务，均应当依法进行纳税申报，并缴纳税款。但是这里存在两个动作，一是破产企业应当依法进行纳税申报，二是发生应税业务后应当依法缴纳税款。第一个动作即依法进行纳税申报就是“税收法定”原则的具体体现，是破产企业应当而且必须承担的义务；而第二个动作“税费转嫁”是产生的税款由哪一方承担的问题，这里强调税款来源，不论是卖方承担还是买方承担，均不违背法律规定，这是卖方与买方之间达成的合意，也即民事活动中“意思自治”的产物。因此，“税费转嫁”条款与“税收法定”并不冲突，《拍卖公告》和《竞买须知》中约定资产拍卖所产生的全部税费由竞买人承担是有效的。只要竞买人报名参加破产财产拍卖，就意味着竞买人接受该条款，如该竞买人竞买成功，该条款对双方均具有约束力。

破产财产拍卖中“税费转嫁”条款不违反法律规定，且对破产财产买卖双方均具有约束效力。但是笔者认为管理人在设置“税费转嫁”条款具有更深层次的考虑。笔者认为“税费转嫁”条款实际上是价款约定的条款，管理人与竞买人约定转嫁税费由竞买人承担的情况下，竞买人额外承担了卖家应承担的税费，实际上是价格约定的一部分。如约定“破产财产涉及的全部税费由竞买人承担”，则该价格为不含税价，实际成交的含税价格需通过价格换算得出。

实践中这种交易税费转嫁条款可能一定程序上阻碍资产处置，主要体现在拍卖中交易价格无法确定，导致竞买人产生误解。多数拍卖公告中管理人约定“资产处置及过户过程中产生的一切税费及相关费用（增值税、契税、企业所得税、印花税、测绘费等）由竞买人承担”。但是实际上，一项破产财产处置中可能涉及某几项税费，并不产生所有税种的纳税义务。导致破产财产拍卖的实际成交价格无法计算。且由于破产财产拍卖时是以评估价值为定价依据，但是竞买人对拍卖标的原值不了解，导致在拍卖成交后，要承担较高的税负。导致竞买人以重大误解为由反悔，导致破产财产处置出现重大纰漏，造成社会资源的浪费。

为避免在破产财产拍卖过程的风险，管理人在拍卖破产财产过程中对“税费转嫁”条款不应模糊化处理，要在拍卖财产之前对拍卖财产的原值和评估值等进行公开，并调查清楚所拍卖财产涉及的相关税种或者着重提示竞买人自行调查、了解拍卖财产所涉及的税种及税费征收要求，以便竞买人对相关费用有合理的预期，避免在竞买人产生误解，造成不必要的麻烦。

综上，“税费转嫁”条款的设置并不违反法律规定，约定“税费转嫁条款”对双方均具有约束性，但是在实践中存在因约定“税费转嫁”导致较多问题，管理人在处置破产财产过程中应当慎重、合理使用该条款。