探索建立个人破产制度——个人破产中财产处置涉税问题

个人破产制度的建立是我国社会信用建设的重要标志，正确处理好个人破产中债务人财产与债务之间的关系，是个人破产制度发挥应有价值的关键。
 

明晰个人破产中债务人财产，有利于促进个人破产中债权债务的公平、合理解决，平衡债权人和债务人以及其他相关利益人的利益冲突。个人破产的落脚点与企业破产一样，均围绕着债务人财产体现经济价值，用以清偿各类债权，实现统一公平清偿债权。不论是个人破产还是企业破产，只要发生财产处置行为，均面临税费缴纳及相关税务的处理问题，如何准确识别和处理相关税务问题，选择适当的税务方法，对节省财产处置税费，提高债权清偿具有重要意义。

 

一、个人破产中债务人财产

（一）个人破产中债务人财产范围

个人破产制度下，债务人作为自然人，所享有的财产因人身依附性、法律规定的不同而有别与企业破产中债务人财产。个人破产中债务人财产范围的认定关系广大债权人实现公平受偿和债务人自身利益的保护。与企业破产制度一样，个人破产中债务人财产应当是破产受理时属于债务人的全部财产，包括管理人决定债务人继续进行经营活动取得的收益、债务人财产转让所得或孳息、债务人享有投资收益权产生的收益、交由他人管理的属于债务人财产以及其他合法原因取得的财产。
 

但是，根据深圳个人破产条例，个人破产中存在不纳入清偿债务的债务人财产，即豁免财产。豁免财产主要有债务人及其所抚养人生活、医疗、学习的必需品和合理生活费用、为职业发展需要必须保留的物品或者合理费用、对债务人有特殊纪念意义的物品、勋章或者其他表彰荣誉物品、没有现金价值的人身保险、专属于债务人的人身损害赔偿金、社会保险金以及最低生活保障金等、依照其他法律法规或者基于公序良俗不应当用于清偿债务的财产均属于豁免财产范畴。但同时也规定，豁免财产价值较大，不用于清偿债务明显违反公平原则的，不认定为豁免财产。

 

（二）个人破产中财产分类

一般情况下可以将个人破产中债务人财产按照其财产的性质进行划分，为便利管理人处置变现和分类处置，笔者认为可以结合《民法典》对财产的相关规定，将个人破产中财产可以分为有形财产和无形财产两大类。

1.有形财产

该类型项下财产主要为不动产。根据《民法典》第114条、115条规定，民事主体依法享有物权，而物权包括不动产和动产，是依法对特定的物享有直接支配和排他的权利，包括所有权、用益物权和担保物权。一般情形下，个人破产中涉及债务人购买的有形财产如房屋、车辆、家具家电、高档首饰奢侈品等能够体现财产价值的一切有形财产，并能够在个人破产中纳入到债务人财产并处置变现用以清偿债权的全部财产。

 

2.无形财产

该类型项下财产主要为无形资产，如债权、知识产权、股权等。根据《民法典》第118条、123条、125条规定，民事主体依法享有债权，请求特定义务人为或不为一定行为的权利；依法享有知识产权，作品、发明、实用新型、外观设计等专利均可属于个人享有的知识产权；依法享有对个人投资企业的股权和其他投资性权利等等。除此之外，能够产生经济效益的虚拟财产也应当划入债务人无形资产中，例如网络账号（如QQ账户）因其某些特殊属性获得财产价值、比特币“挖矿机”因其具有财产属性可以产生经济价值、游戏装备、平台账户等等均能产生一定的经济价值，应当纳入债务人无形资产中。且根据《民法典》第127条规定，数据和网络虚拟财产作为民事客体予以保护，因此，个人破产中对该等数字、虚拟财产的关注应当得到管理人的足够重视，并妥善处置，可能最大程度提高清偿，保障债权人权益。

 

二、个人破产中财产处置涉及主要税种

个人破产中管理人处置变现各类债务人财产，应当根据不同财产属性个性化处置，并依法缴纳税款，在制定个人破产重整计划或者分配方案时，关注税款的测算和预留。主要涉及如下税种:

1.增值税

增值税是我国第一大税种，发生应税行为缴纳增值税、消费税的，应当依法缴纳城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。自然人处置财产并不必然缴纳增值税，只有自然人销售其取得不动产或出租不动产，应当依法缴纳增值税；对于自然人销售处置已经使用过的物品（如二手车），依法免征增值税。

 

2.个人所得税

个人所得税是自然人经济活动中最重要的税种，在个人破产过程中，个人所得税也是个人缴纳税款的集中点，根据《个人所得税法》相关规定，自然人取得的工资、薪金所得；从事个体工商生产、经营所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得；利息、股息、红利所得；财产租赁所得；财产转让所得；偶然所得等均应当依法缴纳个人所得税。

 

3.土地使用税和房产税

自然人在城市、县城、建制镇和工矿范围内使用非免税土地的，或承租集体所有建设用地的，应当依法缴纳土地使用税；拥有、代管或使用位于上述地域范围的经营性房产，还应当缴纳房产税。

 

4.印花税

自然人发生书立、领受、使用应税凭证，应当依法缴纳印花税，俗称“贴花”。个人订立购销合同、加工承揽、建设工程勘察设计、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款等经济合同；产权转移书据；营业账簿；权利、许可证照等应税凭证，应当依法“贴花”。

 

5.契税

自然人在我国境内通过受让、购买、受赠、交换等方式取得土地、房屋权属，应当依法缴纳契税。

 

6.其他税种

除上述主要税种外，自然人发生应税行为，如占用耕地建房或从事非农业建设可能涉及耕地占用税、在我国领域及管辖海域开采应税矿产品或者生产盐的行为涉及资源税。

 

个人破产中，管理人在开展债务人财产处置变价、出租等行为，应当依法申报缴纳税款。

三、个人破产中主要财产处置税务处理

（一）自然人股权处置涉税处理

自然人转让股权涉及的主要税种为个人所得税。根据《个人所得税法》，个人通过出售、赠与、或者其他方式转让股权，取得的所得属于财产转让所得，需要按照20%的税率缴纳个人所得税。自然人应当就股权转让收入在扣除该自然人取得股权成本和取得股权支付的相关税费后作为应纳税所得额缴纳个人所得税。即个人所得税=（股权转让收入-股权原值-相关税费）×20%。
 

需要注意的是，股权转让行为并非仅指本人主动出售股权给第三人，股权转让是个人将股权转让给其他个人或者法人的行为，包括主动出售股权，也包括公司回购股权、发行人首次公开发行新股被投资企业股东将持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售、股权被司法机关强制过户、以股抵债等行为。因此，在个人破产中，处置个人持有企业股权处置或者在清偿中“以股抵债”，均应当与税务机关沟通，并依法申报纳税。

（二）自然人出租房屋涉税处理

个人破产中面临较多的是将个人房屋处置变现，在处置过程中涉及税费问题相对简单，笔者选取涉税种类较全面的房屋出租进行说明。

 

在个人破产中，如决定对自然人房屋以出租形式进行处置，以收取的租金作为偿债资源，或者自然人在破产前已经将房屋进行出租，管理人决定继续出租的情形，均会涉及税务处理，如何选择合适的计税方法才能节省税费，增加偿债费用，是管理人面临的现实问题。自然人出租房屋行为几乎涵盖个人破产中所能涉及的全部税种，各税种的征收规定也不尽相同。自然人出租房屋也可以采取分税种计征方式和综合征收率计征方式等两种征税方式，选择合适的征税方式，将影响个人房屋出租收入缴纳税款多寡，并影响个人破产中债务清偿资金数额。

1.分税种计征

（1）增值税及附加

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税【2016】36号），个人出租住房，应当按照5%征收率减按1.5%计算纳税额；《国家税务总局关于增值税小规模纳税人减免增值税等政策有关征管事项的公告》（国家税务总局公告2023年第1号）规定，个人采取一次性收取租金形式出租不动产取得的租金收入，可在对应租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入未超过10万元的，免征增值税。附加税以纳税人实际缴纳增值税税额为计税依据，增值税免征的，附加税也免征。

 

因此，管理人或债务人在个人破产程序中，如对个人房屋进行出租，应当根据相关税务规定，确定租金并选择相应的计税方法。

（2）城镇土地使用税及房产税

根据《财政部 国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》（财税【2008】24号），对自然人出租住房的，不区分出租住房用途，免于征收城镇土地使用税，对于房产税也不区分用途，按4%的税率征收房产税。

 

（3）个人所得税

根据《财政部 国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》（财税【2008】24号），对于个人出租住房取得的所得减按10%的税率征收个人所得税。需要说明的是，根据《国家税务总局关于个人转租房屋取得收入征收个人所得税问题的通知》（国税函（2009）639号），个人将承租房屋转租取得的租金收入，属于个人所得税应税所得，应按“财产租赁所得”项目计算缴纳个人所得税。

 

（4）印花税

根据《财政部 国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》（财税【2008】24号），对个人出租、承租住房签订的租赁合同，免征印花税。因此，在个人破产中，房屋租赁合同无需缴纳印花税。

 

2.综合征收率计征

个人出租房屋综合征收率根据不同地区税务局政策，存在一定的差别，如北京市规定，个人出租房屋，不含税月租金收入不超过10元的，综合征收率为2.5%。税务机关或税务机关委托代征机关征收税款后，向纳税人填开包括房产税和个人所得税的完税证明。个人出租房屋，不含税月租金超过10万元的，综合征收率为4%。上海市规定，个人出租房屋，不含税月租金收入不超过10元的，综合征收率为3.5%。税务机关或税务机关委托代征机关征收税款后，向纳税人填开包括房产税和个人所得税的完税证明。个人出租房屋，不含税月租金超过10万元的，综合征收率为5%。广州市规定，个人出租房屋，月租金未达2000元的，按2%的综合征收率计征，月租金2000元至3万元的，按4%的综合征收率计征，月租金3万元至10万元的，按4.295%的综合征收率计征；深圳市规定，个人出租房屋，月租金收入在3万元以下，按4.5%的综合征收率计征，月租金收入在3万元至10万元的，按6.105%的综合征收率计征，月租金在10万元以上的，按6.18%的综合征收率计征。

 

为直观体现分税种计税和综合税率征税，笔者按北京市的规定举一例子说明：甲将一套房屋出租给乙，租金期限为一年，合同采用按月收取租金方式，每月租金1.5万元。在分税种计税方式下，甲需缴纳房产税每月600元（15万×4%）、每月缴纳个人所得税1152元【（15000-600）×（1-20%）×10%】，该种计税方式下，每年产生税费合计21024元。如采取综合征收率计征，则甲每月缴纳税金354.14元【15000÷（1+5%）×2.5%】，甲每年应缴纳税款合计4249.68元。

 

四、笔者寄语

个人破产不同于企业破产，个人破产财产处置所面临的税务问题有别于企业破产，个人破产财产涉税处置体现更加复杂化、多样化，个人破产案件管理人如何选择合适的纳税方法和税务规定，能够对缴纳税款产生较大影响，因此，关注个人破产中的税务问题，应当得到管理人和债务人的重点关注，利用合理的方法能够减轻税费负担，有利于提高个人破产的质效。