破产疑难问题——刍议破产清算中海关“关税”债权认定与监管货物的处置

我国现行法律制度下，海关和税务机关作为征税主体，负责不同领域的税收征收及税务制度的管理。从征税对象来讲，海关负责征收关税及进出口环节的增值税和消费税，税务机关主要负责国内税收，共同维护国家经济秩序与国家财政收入。对破产清算而言，海关关税及代征税的认定与海关监管财产的处置清偿关乎破产程序的顺利推进，对破产程序的顺利推进产生较大影响。本文通过对海关“关税”债权与其监管货物处置分析，就处理“关税”债权与海关监管货物提供思考。

在企业破产清算中，海关有权依法申报破产债权，海关“关税”债权依法属于税款债权的，按税款债权予以清偿。狭义的关税是指海关部门根据《海关法》第五十三条规定，对准许进出口的货物、进境物品，依法征收的税收，属于国家税收的来源之一。海关向管理人申报的“关税”债权不仅仅指狭义的关税，除关税以外的与进出口货物相关的税款本金及利息、滞纳金以及罚款等也可依法申报。

与税务机关申报税款债权一样，对海关申报的债权，不能一概认定为税款债权，应当严格根据债权内容加以区别、认定，以保障破产清算程序中债权审查认定合法，为全体债权人公平清偿提供坚实基础。破产人欠付海关关税及进口环节增值税、消费税等“正税”依法属于税款债权；对于“正税”产生的滞纳金、利息以及海关罚款等债权，应当根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国企业破产法>若干问题的规定（三）》第三条、《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起债权确认之诉应否受理问题的批复》以及《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定，破产申请受理前，破产人欠缴税款等产生的滞纳金依法应当属于普通债权，破产申请受理后发生的滞纳金以及因欠缴税款产生的利息、罚款不属于破产债权。

因此，海关申报债权中，关税及代征进口环节增值税及消费税税款本金应当属于税款债权，依法优先于普通债权受偿。关税及代征税款产生的利息、滞纳金以及罚款等，应当认定为普通债权。

一般情形下，“关税”清缴是海关手续的环节之一。我国《海关法》第二十三条、第三十七条规定，进口货物自进境起到办结海关手续止，出口货物自向海关申报起到处境止，过境、转运和通运货物自进境起到出境止应当接受海关监管。海关监管货物未经海关许可，不可开拆、提取、交付、发运、调换、改装、抵押、质押、留置、转让、更换标记、移作他用或者进行其他处置。人民法院判决、裁定或者有关行政执法部门决定处理海关监管货物的，应当责令当事人办结海关手续。

海关手续是进出口货物收货人和发货人或者其代理人应当向海关申请进出口履行海关规定的办理手续，接受海关的监督和检查的过程，主要包括：申报、查验、征税、放行等手续。

根据我国《海关法》四十七条规定，进出境物品的所有人应当向海关如实申报，并接受海关查验。进出口货物发货人或收货人以及其代理人，应当在规定期间内按照海关规定的格式填写进出口货物的报关单，附有关货物运输、商业单据以及符合进出口的批准文件，向海关申报，接受海关检查。

根据《海关法》第二十八条，进出口货物应当接受海关查验。海关依据报关单对进出口货物进行实际检查，核对报关单填报内容与实际货物名称、数量、规格等是否相符，有无瞒报、漏报、错报等情况。海关查验时，进口货物的收货人、出口货物的发货人应当到场，并负责搬移货物，开拆和重封货物的包装。在特殊情形下，海关认为必要时，可以径行开验、复验或者提取货样。

海关根据《中华人民共和国进出口税则》规定的税率对进出口货物征收进出口关税，以及代征进口环节增值税、消费税等。根据《海关法》第六十条规定，进出口货物的纳税义务人，应当自海关填发税款缴款书之日起十五日内缴纳税款；逾期缴纳的，由海关征收滞纳金。纳税义务人或扣缴义务人应当依法缴纳海关关税及代征税款。

《海关法》第二十九条规定，除海关特准的外，进出口货物在收发货人缴清税款或者提供担保后，由海关签印放行。海关在接受进出口货物报关单，并依法审核报关单据、查验货物、征收关税、代征税费后，方可对进出口货物作出结束海关现场监管，并放行货物。

根据现行《海关法》，进出口货物未办理完结海关手续前，货物接收方无法实现对货物的接管、使用、处置等。海关监管货物因未能完成清关手续，其处置权利受《海关法》第三十七条第三款限制，在处置海关监管货物时，应当办结海关手续。受此规定影响，企业破产清算程序下，海关要求将办结海关手续作为管理人处置海关监管货物的必要前提，变相将海关“关税”债权清偿顺序提前，与《企业破产法》第一百一十三条规定的清偿顺序冲突，给破产实践带来极大障碍，损害全体债权人合法权益，破坏破产秩序。

从法律适用规则讲，《海关法》与《企业破产法》均为全国人大常委会作出，属于同一法律位阶，但《海关法》规定是针对企业正常情形下的一般性普适规则，属于“一般法”，而《企业破产法》是破产企业因“资不抵债”被迫进行破产适用的规则，是处于非正常状态下的清理程序，属于“特别法”。当二者冲突时，优先适用特别法，即就同一事项当《海关法》与《企业破产法》冲突时，应当优先适用《企业破产法》。在企业破产清算中，债务人被宣告破产后，债务人财产称为破产财产。破产企业作为海关监管货物接收方的，即使未办结海关手续，其所有权归破产企业不存在争议，依法属于破产财产，应当根据《企业破产法》相关规定处置。

根据《企业破产法》第二十五条、第一百一十一条规定，在破产清算中，管理和处分债务人财产是管理人应当履行的法定职责，管理人应当及时拟定破产财产变价方案提交债权人会议讨论。根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国企业破产法>若干问题的规定（三）》第十五条规定，管理人处分债务人重大财产的，应当事先制作财产管理或者变价方案并提交债权人会议进行表决，债权人会议表决未通过的，管理人不得处分。根据《企业破产法》第一百一十二条规定，海关监管货物属于国家限制转让财产，管理人处置破产财产时应当考虑海关监管货物的特殊性，在编制破产财产变价方案时，按照《海关法》对监管货物的处置变现规则处置。

1.处置主体

根据《企业破产法》规定，管理人负责破产企业财产管理和处置。企业破产法规定不得拍卖或者限制转让的财产根据国家相关规定方式处置。上述规则并未排除管理人对不能采取拍卖或者限制转让财产的处置权利，仅是对管理人处置该等破产财产的变现方式进行了规定。

因此，在破产清算程序中，对海关监管的货物处置，不论是否已经完成清关手续，均不影响破产管理人对财产的处置权利。但不论采取何种处置措施，均应取得海关同意，海关部门可依据《海关法》第二十九条规定，将其监管货物特许放行，由管理人处置。

2.处置方式

在破产清算程序中，破产企业因发生进出口行为而受到海关监管货物，可以采取拍卖、变卖、销毁、结转或退运等方式处置。

（1）拍卖或变卖

拍卖和变卖是破产清算中最普遍的财产处置方式，在取得海关同意下，破产管理人对海关监管货物可以采取拍卖或变卖方式处置。拍卖或变卖具体流程可与海关部门提前沟通、协商，确保海关监管货物处置合法合规。一般货物，可由管理人公开拍卖处置，但涉及特定货物如成品油，经鉴定不符合国家标准的，可以采取定向变卖方式，向中石油、中石化等企业定向处置变现，如烟草专卖品，按规定应委托国家烟草主管部门批准的具备相关销售资质的企业拍卖或收购。

（2）销毁

破产企业海关监管货物如因不符合国家标准，属于边角料、残次品、副产品等情形的，管理人无法拍卖变现。在该种情形下，海关监管货物无法在国内销售，可以向海关申报并由有相关资质的单位进行无害化销毁处理。

（3）结转或退回

破产企业尚在海关监管期内的报税货物，如经海关同意，可以出售给同样享受税收优惠政策的外商投资企业，但应当向审批机关申请办理批准手续，然后向海关办理结转手续。如无法在国内销售但境外销售方同意解除进口买卖合同，可以经海关同意办理审批手续后，退回境外，实现海关监管货物的合法处置。

正如上述所述，破产清算中应当优先适用《企业破产法》规定，按企业破产法的规定清偿。海关监管货物处置款在支付完海关监管货物处置税费后，剩余款项纳入破产财产中，按照《企业破产法》第一百一十三条规定，优先清偿破产费用和共益债务后，按照职工债权、税款债权、普通债权的顺序进行分配。